◎林泓帆 律師
關於「被繼承人生前贈與是否應納入遺產分配或課稅」相信是承辦家事案件律師常受民眾諮詢之問題，這當中、除了適用民法第1173關於被繼承人「生前特種贈與歸扣」之規定外，被繼承人生前「普通贈與」應否納入遺產分配、想必是常見之疑問。
首先，稅法上為免被繼承人規避遺產稅之繳納，於遺產及贈與稅法第15條訂有：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。
二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。
八十七年六月二十六日以後至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」之規定，適用上殆無疑義。
其次，關於被繼承人生前「非特種贈與」應否納入遺產分配乙事，在民法第1148條之1增訂前，因民法無特別明文規定、原則上尊重被繼承人之自由意志，意即無庸再入納遺產分配。惟，實務上亦因此產生「被繼承人死亡前兩年內非特種贈與」須繳納遺產稅、卻無須納入遺產分配之弔詭現象。
繼之，98年6月10日增訂之民法1148條之1規定：「繼承人在繼承開始前二年內，從被繼承人受有財產之贈與者，該財產視為其所得遺產。前項財產如已移轉或滅失，其價額，依贈與時之價值計算。」，若自文義解釋、似與上開遺產及贈與稅法第15條之規定同步將「被繼承人死亡前兩年內非特種贈與」視為遺產、解決前述「一筆遺產、各自表述」之窘境。
然，觀民法第1148條之1之增訂理由：「一、本條新增。二、本次修正之第一千一百四十八條第二項已明定繼承人對於被繼承人之債務，僅以所得遺產為限，負清償責任。為避免被繼承人於生前將遺產贈與繼承人，以減少繼承開始時之繼承人所得遺產，致影響被繼承人債權人之權益，宜明定該等財產視同所得遺產。惟若被繼承人生前所有贈與繼承人之財產均視為所得遺產，恐亦與民眾情感相違，且對繼承人亦有失公允。故為兼顧繼承人與債權人之權益，爰參考現行遺產及贈與稅法第十五條規定，明定繼承人於繼承開始前二年內，從被繼承人受有財產之贈與者，該財產始視為其所得遺產，爰增訂第一項規定。三、依第一項視為所得遺產之財產，如已移轉或滅失，則如何計算遺產價額，宜予明定，爰參考第一千一百七十三條第三項規定，增訂第二項，明定依贈與時之價值計算。四、本條視為所得遺產之規定，係為避免被繼承人於生前將遺產贈與繼承人，以減少繼承開始時之繼承人所得遺產，致影響被繼承人之債權人權益而設，並不影響繼承人間應繼財產之計算。因此，本條第一項財產除屬於第一千一百七十三條所定特種贈與應予歸扣外，並不計入第一千一百七十三條應繼遺產，併予敘明。」業清楚載明明本條修正係為保障「被繼承人之債權人」而來、不影響繼承人間應繼財產之分配，亦即前述被繼承人死亡前兩年內非特種贈與所肇致「課稅遺產」與「分配遺產」脫鉤之現況並未隨著民法第1148條之1之增訂而有變動。
綜上所述，民法第1148條之1之增訂並未讓「被繼承人生前贈與是否應納入遺產分配或課稅」之疑問產生新的解答（最高法院105年台上字第409號民事裁定亦同此意旨），且筆者亦認同應尊重被繼承人生前處分財產之自由意志，然自立法論觀之、並非無值得檢討之處，蓋現行民法第1148條之1第1項之文義並未明文限縮僅適用於「被繼承人負債」之範圍，況，「立法理由」能否全然拘束法院就法律規定之適用亦多所疑義，加以在民法第1148條之1第1項加註：「於民法第1148條第2項之範圍內，該財產視為所得遺產」字句亦無明顯之困難。因此，筆者淺見認為民法第1148條之1宜將其增訂理由全盤納進法條文字範圍內，以免日後迭生爭議。
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